A teoria da psicologia sugere que a participação orçamentária influencia positivamente o desempenho dos indivíduos no trabalho. No entanto, as investigações sobre a participação do indivíduo neste processo têm revelado resultados inconsistentes (Chong & Jonhson, 2007; Dani et al., 2017). Conforme Shields e Shields (1998), no processo de participação orçamentária o gestor é envolvido na elaboração e possui influência na definição do orçamento da sua unidade, pois há o compartilhamento de informações entre superior e seus subordinados e coordenação de interdependências, o que possibilita motivar e promover atitudes e comportamentos positivos nos indivíduos no trabalho. Assim, compartilhar as metas e objetivos orçamentários poderá facilitar a alocação de recursos, de modo que sejam suficientes para o desenvolvimento das atividades na unidade sob responsabilidade do gestor (Zonatto et al., 2019), logo, a participação orçamentária tende a favorecer o desempenho deste no trabalho.

Macinati, Bozzi e Rizzo (2016) ressaltam que as empresas devem buscar o envolvimento dos gestores no processo orçamentário, pois os recursos e práticas organizacionais apoiam o comportamento dos gestores e apresentam reflexos no seu desempenho gerencial. Denota-se que o estilo orçamentário (participativo ou não participativo) deve ser congruente com as atitudes e motivações dos gestores, para que se possa obter um desempenho gerencial favorável (Dani et al., 2017).

Contudo, os resultados identificados na literatura são conflitantes, especificamente sobre os efeitos da participação orçamentária no desempenho gerencial, o que estimula a realização de novos estudos (Zonatto, 2014; Derfuss, 2016). Identificaram-se pesquisas que apresentaram resultados positivos entre tais relacionamentos (Zonatto & Lavarda, 2013; Santos et al., 2014; Almasi et al., 2015; Hariyanti, Purnamasari & Lestira O, 2015; Zonatto et al., 2019; Jacomossi et al., 2019), negativos (Etemadi et al., 2009), e até mesmo achados que não encontraram relação entre estas variáveis (Chenhall & Brownell, 1988; Chong et al., 2006; Venkatesh & Blaskovich, 2012; Jermias & Yigit, 2013; Macinati et al., 2016).

Zonatto e Lavarda (2013) analisaram as características orçamentárias de uma organização e revelaram que a empresa possui configuração orçamentária participativa e que o orçamento é utilizado para a formação de objetivos, estabelecimento de metas e a avaliação de desempenho. Nesse sentido, o orçamento é elaborado em um determinado período de tempo como uma diretriz na realização das atividades operacionais e como um meio para avaliar o desempenho gerencial (Hariyanti et al., 2015), o que denota que a participação orçamentária tende a elevar o desempenho dos gestores nas suas atividades orçamentárias.

Almasi et al. (2015) abordam algumas recomendações relacionadas ao impacto da participação dos gestores nos processos orçamentários sobre o desempenho gerencial. Dentre as recomendações, destacam-se: melhorar a taxa de participação dos subordinados na elaboração do orçamento; aprimorar os argumentos oferecidos pelos gestores sobre o processo orçamentário, bem como pesquisar sugestões dos gerentes por parte de seus superiores com vistas a melhorar a participação destes. Portanto, o desempenho gerencial esperado da participação orçamentária é suportado e desafiado.

Apesar de tais resultados, Zonatto (2014) evidenciou que as métricas utilizadas em estudos anteriores para mensurar o desempenho gerencial e avaliar a relação deste com a participação orçamentária pode ter influenciado a identificação de resultados divergentes na literatura. No entanto, vários estudos expuseram um desempenho gerencial efetivo em condições de participação na elaboração do orçamento. Nesta óptica, espera-se que um alto grau de envolvimento e influência na elaboração e definição do orçamento esteja significativamente relacionado a um alto desempenho gerencial, formulando-se a seguinte hipótese: H₁ : Existe relação positiva entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial.

A segunda hipótese diz respeito ao papel cognitivo da participação orçamentária, sendo este papel avaliado por meio da ambiguidade de papéis, conceituada como a lacuna existente entre as informações necessárias para executar adequadamente um trabalho e as informações disponíveis. Existe ambiguidade de papéis quando o indivíduo tem informações insuficientes para realizar seu trabalho ou quando os deveres, autoridade e responsabilidades não são claros (Burney & Widener, 2007).

A ambiguidade de papéis é um estressor relacionado ao trabalho e pode impedir o crescimento individual (Wincent & Örtqvist, 2011). Fisher (2001) e Palomino (2013) apontam que a ambiguidade de papéis é uma tensão organizacional que pode ser percebida por um indivíduo em decorrência da falta de informação para desempenhar suas funções. Palomino e Frezatti (2016) complementam que a ambiguidade de papéis é considerada a incerteza sobre o que uma pessoa responsável por uma tarefa específica deve fazer.

Segundo a teoria das funções, a ambiguidade de papéis possibilita aumentar a probabilidade de um indivíduo estar insatisfeito com as suas tarefas, e assim, terá ansiedade e irá desenvolver o seu trabalho de forma ineficaz (Rizzo, House e Lirtzman, 1970). Perante isto, o mecanismo cognitivo pressupõe que a participação orçamentária aufere aos subordinados a oportunidade de compartilhar os seus conhecimentos com os seus superiores e permite discussões mais abertas no contexto orçamentário (Chong; 2002; Chong & Chong, 2002).

No que tange à relação entre a participação orçamentária e a ambiguidade de papéis, estudos empíricos (Chenhall & Brownell, 1998; Chong & Bateman, 2000; Chong, 2002; Chong et al., 2006; Parker & Kyj, 2006; Jermias & Yigit, 2013; Zonatto et al., 2019) apoiam uma associação negativa entre tais variáveis. Essas pesquisas propuseram que o efeito cognitivo da participação orçamentária minimiza a ambiguidade de papéis dos subordinados (Chenhall & Brownell, 1988; Chong & Bateman, 2000; Chong et al., 2006), pois o processo de participação fornece-lhes informações claras sobre o desenvolvimento de suas tarefas e métodos para cumpri-las.

Em relação aos métodos a serem empregados no cumprimento das tarefas, a participação orçamentária proporciona a oportunidade para o gerente trazer conhecimentos locais e especializados de suas tarefas ao processo de elaboração do orçamento, permitindo neste uma discussão mais aberta. Assim, a participação no processo orçamentário proporciona meios para minimizar a ambiguidade de papéis existente no contexto orçamentário (Chenhall & Brownell, 1988). Por outro lado, a pesquisa desenvolvida por Jacomossi et al. (2019) encontrou resultados de uma relação positiva, achado contrário ao esperado pelos autores, o que revela que a maioria dos gestores analisados percebem a ambiguidade de papéis em suas organizações, e que mesmo havendo maiores níveis de participação orçamentária, há ambiguidade de papéis.

Chong et al. (2006) ressaltam que a participação orçamentária oferece aos subordinados a oportunidade de partilhar, esclarecer e discutir as informações orçamentárias com seus pares e superiores, o que faz com que a disponibilidade de informações auxilie no esclarecimento dos papéis. Jermias e Yigit (2013) salientam que a participação dos subordinados durante o processo orçamentário pode auxiliar no esclarecimento das tarefas que estes deverão realizar.

Alem disso, destaca-se que o orçamento participativo fornece aos subordinados a oportunidade de compartilhar informações com seus superiores (Shields & Shields, 1998) e essa troca de informações ajudará a esclarecer as expectativas dos papéis dos subordinados, os métodos para cumprir as tarefas e questões voltadas ao desempenho destes no trabalho (Chong et al., 2006). Neste contexto, propomos que o papel cognitivo da participação orçamentária reduz os níveis de ambiguidade de papéis dos subordinados: H₂ : Existe relação negativa entre a participação orçamentária e a ambiguidade de papéis.

A ambiguidade de papéis pode ser considerada uma fonte de obstáculos que impedem as emoções positivas e a realização eficiente das tarefas, o que, por sua vez, pode levar a comportamentos e desempenho no trabalho insatisfatórios (Lin & Ling, 2018). De acordo com Chenhall e Brownell (1988), níveis elevados de ambiguidade de papéis podem resultar em um declínio no desempenho. A ambiguidade de papéis pode conduzir a um menor desempenho no trabalho, pois elevada ambiguidade indica que um subordinado é incerto sobre o seu papel dentro da organização e isso inclui incerteza sobre as expectativas organizacionais e os meios necessários para cumpri-las (Parker & Kyj, 2006).

Situações de ambiguidade de papéis podem levar à incapacidade dos indivíduos de reconhecer os fatores relacionados ao desempenho que o afetam negativamente no trabalho, pois os subordinados estão principalmente envolvidos em esclarecer as expectativas dos papéis e, assim, passando a lidar com os estressores no ambiente de trabalho (Burkert, Fischer & Schäffer, 2011). Palomino e Frezatti (2016) destacam algumas circunstâncias que podem gerar ambiguidade de papéis nos controllers brasileiros, como por exemplo, falta de informação sobre os deveres a serem cumpridos, responsabilidades e expectativas voltadas ao cargo que ocupam e o comportamento esperado do executivo na sua função como controller.

No contexto orçamentário, as evidências encontradas na literatura têm revelado que a participação dos gestores nos processos orçamentários contribui para a redução da ambiguidade de papéis e melhora o desempenho do indivíduo no trabalho, visto que constataram uma relação negativa entre ambiguidade de papéis e desempenho gerencial (Chenhall & Brownell, 1988; Tubre & Collins, 2000; Fischer, 2001; Chong, 2002; Marginson & Ogden, 2005; Chong et al., 2006; Parker & Kyj, 2006; Wu & Norman, 2006; Chong & Jonhson, 2007; Burney & Widener, 2007; Gilboa et al., 2008; Jermias & Yigit, 2013; Zonatto et al., 2019). Burkert et al. (2011), Marginson, McAulay, Roush e Van Zijl (2014), Beuren, Roth e Anzilago (2017) e Beuren, Anzilago e Dal Vesco (2018), analisaram outro cenário, não sendo os efeitos da participação orçamentária e mostraram também que a ambiguidade de papéis se relaciona negativamente com o desempenho gerencial.

Esta relação negativa ocorre a partir do compartilhamento de informações entre superior e subordinado, uma vez que este fato permite o alcance de melhor desempenho (Parker & Kyj, 2006; Chong & Jonhson, 2007). Tais resultados indicam ainda que a diminuição da ambiguidade de papéis está associada o melhor desempenho gerencial em termos de planejamento estratégico e tomada de decisão (Burney & Widener, 2007). Contudo, a pesquisa de Jacomossi et al. (2019) revelou que a ambiguidade de papéis não apresentou efeitos significativos no desempenho gerencial. Evidencia-se, conforme os resultados, que a clareza e a exatidão relacionadas às atividades a serem desempenhadas, possivelmente não estão sendo comunicadas de maneira pertinente aos gestores. Outra justificativa é que em função da complexidade das tarefas, a compreensão dos gestores com responsabilidades orçamentárias esteja sendo prejudicada durante sua participação no processo orçamentário.

Rizzo et al. (1970) argumentam que a elevada ambiguidade de papéis causa menor produtividade, maior tensão no trabalho, insatisfação e retração psicológica. À medida que a complexidade do trabalho aumenta, junto com a maior responsabilidade na tomada de decisões, pode-se esperar maior ambiguidade de papéis no ambiente de trabalho (Tubre & Collins, 2000). A ambiguidade de papéis pode ser percebida como um desafio nas organizações que buscam facilitar e recompensar o envolvimento dos indivíduos no trabalho. No entanto, é percebida como uma ameaça para os subordinados que visam operações padronizadas e que recompensem o seu desempenho (Gilboa et al., 2008). Burkert et al. (2011) salientam que a ambiguidade de papéis prejudica o desempenho individual.

Nessa ordem de ideias, os gestores desempenham diversos papéis em uma organização, como por exemplo, planejamento, estabelecimento de direções, organização de tarefas, alocação de recursos, liderança, entusiasmo na força de trabalho, e a obtenção dos resultados desejados (Schermerhorn Jr., Hunt, & Osborn, 2007), o que consequentemente pode minimizar a ambiguidade de papéis dos gestores e melhorar o seu desempenho no trabalho. Por outro lado, a ambiguidade de papéis pode resultar em menores níveis de desempenho, pois representará falta de informações entre superior e subordinados (Tubre & Collins, 2000).

Entretanto, os gerentes confrontados com incertezas relacionadas com a ambiguidade de papéis, podem reagir positivamente ao se envolver na consecução dos objetivos e metas orçamentárias, posto que a participação orçamentária oferece estrutura e clareza para as tarefas a serem desenvolvidas. A redução da ambiguidade de papéis pode exercer considerável influência no comportamento dos indivíduos no contexto orçamentário, garantindo-lhes maior compromisso com o orçamento da unidade e visando experiências com as tarefas (Marginson & Ogden, 2005). Para tanto, propomos que: H₃ : Existe relação negativa entre a ambiguidade de papéis e o desempenho gerencial.

A partir das evidências supracitadas, nota-se que diversos estudos foram desenvolvidos sob a perspectiva comportamental da contabilidade, até mesmo com ênfase nos efeitos cognitivos (ambiguidade de papéis) da participação orçamentária no desempenho gerencial. Apesar disso, especificamente sobre a perspectiva teórica dos papéis, poucos estudos foram realizados sob esta temática no Brasil, o que torna oportuno a realização desta pesquisa.

A população objeto deste estudo compreendeu os gestores com responsabilidades orçamentárias das maiores empresas brasileiras do ramo de exportação que possuem configuração orçamentária participativa. A amostra da pesquisa foi constituída por organizações industriais dos segmentos de alimentos, farmacêutico, químicos, madeira, móveis, siderurgia, usinagem, fundição, mineração, tecelagem, tecnologia e veículos. A escolha por essas organizações ocorreu de modo a investigar de forma abrangente o comportamento dos gestores brasileiros diante da participação orçamentária.

Justifica-se analisar gestores com responsabilidades orçamentárias que atuam nas maiores empresas com operações de exportação, pois esta escolha é convergente a critérios utilizados em pesquisas desenvolvidas sobre a temática central analisada (participação orçamentária), como por exemplo, a pesquisa de Zonatto (2014). Do mesmo modo, conforme Zonatto (2014, p. 163), as empresas de grande porte e com operações internacionais “oferecem um campo adequado de estudo para a investigação comportamental na contabilidade”.

A definição da população desta pesquisa foi estabelecida a partir da identificação das maiores empresas em operações de exportação no país, sendo pesquisados os gestores com responsabilidade orçamentária que atuam em ao menos um dos seguintes departamentos: orçamento, controladoria, contabilidade, administração, comercial, financeiro e/ou produção. Delimitou-se ainda como critério de participação na pesquisa o número máximo de dois respondentes por empresa. Da listagem que contempla as 400 maiores empresas do ramo de exportação, foram contatadas 379 empresas. Após este contato, obteve-se a participação de 150 gestores com responsabilidades orçamentárias de 142 diferentes empresas.

No que respeita aos procedimentos de análise dos dados, realizou-se a análise de trajetórias (path analysis) com vistas a validar o modelo teórico proposto. Contudo, antes desenvolveu-se a análise fatorial com o propósito de explicar o conjunto de variáveis de cada constructo. A carga fatorial para amostras de 150 respondentes deve ser maior que 0,45 para ser considerada significativa. O teste de esfericidade de Bartlett indicou que as correlações são suficientes para continuar a análise dos dados e obteve-se uma significância de < 0,05. Posteriormente, foi avaliada a confiabilidade dos constructos por meio do Alfa de Cronbach. Os resultados deste teste revelaram uma confiabilidade dos constructos acima de 0,60, sendo considerados como adequados conforme à literatura (Hair Jr. et al., 2009).

Na sequência, realizou-se a análise de trajetórias que objetiva revelar a associação entre variáveis em diferentes efeitos, tanto diretos quanto indiretos, bem como a observação dessas variáveis em um conjunto de relações causais. Para tanto, desenvolveu-se inicialmente a análise da matriz de correlação dos constructos, seguido do coeficiente de correlação, que indica a força da associação entre as variáveis, que pode variar de -1 a +1 (Hair Jr. et al. 2009). Depois efetuou-se a avaliação do coeficiente de determinação (R²), que apresenta o poder de explicação do modelo e o teste de valores parciais F (ou f) que verifica a contribuição de uma variável para o modelo. Para o teste de significância dos caminhos propostos utilizou-se p-value <0,05. Além disso, as trajetórias foram analisadas a partir do coeficiente beta padronizado, pois permite a comparação direta entre os coeficientes (Marôco, 2011).

Nesta etapa da análise de trajetórias, estabeleceu-se como variável independente a participação orçamentária e como variável dependente a ambiguidade de papéis. Para a segunda análise, utilizou-se como variáveis independentes a participação orçamentária e ambiguidade de papéis e como variável dependente o desempenho gerencial. A tabela 1 apresenta os resultados destas relações.

Tabela 1 Tabela 1 Sumário do modelo de avaliação dos efeitos cognitivos da Participação Orçamentária Fonte: dados da pesquisa.

Na tabela 1, observa-se que a variável dependente ambiguidade de papéis apresenta um coeficiente de correlação (R) negativo de -0,413. Nota-se que a variável ambiguidade de papéis consegue explicar 17,10% da participação orçamentária dos gestores nos processos orçamentários. A partir destes achados podem-se constatar os benefícios para os gestores de participarem dos processos orçamentários, pois este processo esclarece a parcela do orçamento em que os subordinados estão envolvidos na configuração orçamentária, os tipos de raciocínios necessários para os superiores revisarem o orçamento, a frequência das discussões orçamentárias com o supervisor, a quantidade de influência que este possui no orçamento final da sua unidade e inclusive a importância da sua contribuição para a realização do orçamento (Milani, 1975). Tais benefícios da participação dos processos orçamentários apresentam reflexos na diminuição da ambiguidade de papéis dos subordinados, dado que assim terão maiores informações para desenvolverem suas tarefas.

Quanto à variável dependente desempenho gerencial, observa-se um coeficiente de determinação (R²) de 0,159, o que sugere que a participação orçamentária e a ambiguidade de papéis apresentam efeitos no desempenho dos gestores com responsabilidade orçamentária no trabalho. Este resultado evidencia o papel cognitivo da participação orçamentária, pois o processo de definição e envolvimento na elaboração do orçamento oferece aos subordinados a oportunidade de reunir, trocar e disseminar informações importantes para o desenvolvimento de suas tarefas e proporciona, da mesma maneira, melhores tomadas de decisões e desempenho gerencial (Chong, 2002; Chong & Chong, 2002).

Na figura 2 apresenta-se a análise de trajetórias dos efeitos cognitivos da participação orçamentária sobre o desempenho gerencial.

Figura 2

*A correlação é significativa no nível 1%. ** A correlação é significativa no nível 5%.

A interação constante entre um indivíduo e outras pessoas nas organizações é denominada processo de socialização e é nesse processo que os indivíduos assumem papéis, posições e responsabilidades diante de um contexto (Palomino & Frezatti, 2016). Nesse ambiente podem ocorrer ambiguidades relacionadas aos papéis dos indivíduos nas organizações. Nesta pesquisa observou-se que a participação orçamentária auxiliou para a diminuição desta ambiguidade e consequentemente melhorou o desempenho gerencial dos gestores com responsabilidades orçamentárias das maiores empresas brasileiras do ramo de exportação. Em concordância, a literatura tem mostrado que o nível de envolvimento dos gestores diante das metas traçadas tende a crescer quando estes são engajados no processo de desenvolvimento de ações relacionadas ao contexto orçamentário (Jacomossi et al., 2019).

De acordo com Zonatto et al. (2019), a participação orçamentária atua como um instrumento de gestão que possibilita reduzir a ambiguidade de papéis presente no contexto orçamentário. Para tanto, uma alternativa para que os indivíduos possam superar as restrições presentes no ambiente de trabalho está relacionada à necessidade de maior influência, bem como envolvimento e esforço para com a realização das atividades, de forma que o desempenho gerencial seja alcançado, mesmo em situações em que as condições de trabalho não sejam as mais adequadas.

Nesse sentido, a participação nos processos orçamentários da organização, oportuniza aos gestores compartilhar informações relevantes para o trabalho. Por consequência, torna-se possível o estabelecimento de previsões orçamentárias mais adequadas, o que qualifica o processo decisório dos gestores. A troca de informações permite ao gestor avaliar a quantidade de recursos disponíveis ou necessários para o desenvolvimento de suas atividades. Também oportuniza tomar conhecimento dos objetivos orçamentários da organização. Assim, nota-se que a participação orçamentária permite o esclarecimento das tarefas e melhora o desempenho dos indivíduos no trabalho, no que tange à realização dos seus papéis.

Da mesma forma, no modelo teórico analisado, a ambiguidade de papéis apresentou-se negativamente associada ao desempenho gerencial. Estes resultados revelam que a participação dos gestores nos processos orçamentários da organização reduz os níveis de ambiguidade de papéis e aumenta posteriormente o desempenho gerencial. Além disso, existem informações e especificações para a execução das tarefas na organização e os papéis dos gestores são claros (Beuren et al., 2017), o que possibilita elevar o desempenho dos gestores no trabalho. Neste contexto, observa-se que a participação orçamentária exerce um efeito cognitivo sobre o desempenho gerencial. Este efeito consiste na redução dos níveis de ambiguidade de papéis, resultando em melhor desempenho gerencial no trabalho dos gerentes com responsabilidade orçamentária.

Estes resultados reforçam as evidências sobre os efeitos dos papéis informativos da participação dos gestores dos processos orçamentários como um meio eficiente para minimizar os níveis de ambiguidade de papéis e consequentemente melhorar o desempenho destes em atividades orçamentárias. Deste modo, maiores níveis de participação orçamentária ocasionam maior confiança no ambiente de trabalho, o que favorece o compartilhamento de informações, a definição de metas e objetivos orçamentários, assim como o alcance de melhor desempenho nas atividades e inclusive o alcance de tais metas e objetivos (Zonatto et al., 2019).

Os achados desta pesquisa, no geral, foram consistentes com muitos esforços anteriores na literatura sobre participação orçamentária voltada para a tomada de decisão. Daqui se infere a relevância da análise de variáveis comportamentais no ambiente orçamentário. As evidências encontradas neste estudo também corroboram as de diversos estudos, como por exemplo, Zonatto (2014), Dani et al. (2017), Zonatto et al. (2019) e Jacomossi et al. (2019), pesquisas que também indicaram que poucos estudos têm sido realizados na área contábil com vistas a avaliar a relação entre a participação orçamentária e o desempenho gerencial, sob a visão de outras variáveis que podem auxiliar na explicação desta relação. Estas evidências estimularam a utilização da variável ambiguidade de papéis para o desenvolvimento deste estudo.

Conforme constatado no estudo de Derfuss (2009) e Dani et al. (2017), os achados revelaram que a participação orçamentária cria valor por meio da sua relação positiva com as variáveis relacionadas ao comportamento dos gestores (Birnberg et al., 2007). Ainda, os resultados sugerem que a participação orçamentária quando analisada e combinada com outras variáveis, como é o caso da ambiguidade de papéis, pode melhor predizer o desempenho gerencial dos gestores com responsabilidades orçamentárias (Derfuss, 2009; Dani et al., 2017; Zonatto et al., 2019; Jacomossi et al., 2019).

Em suma, a participação orçamentária influencia direta e indiretamente o desempenho dos gestores com responsabilidades orçamentárias, a partir da redução dos efeitos negativos da ambiguidade de papéis, o que ocorre impulsionado pela atuação dos líderes nas organizações, pois são estes as peças chave, para a criação de condições para um ambiente favorável à participação orçamentária e melhor desempenho gerencial.