Responder las preguntas ¿qué es la realidad? y ¿qué es la representación?, es un asunto eminentemente ontológico. En ese sentido, existen al menos dos corrientes de interpretación de la realidad: una de tipo positivista, natural, materialista u objetivista, y otra de tipo subjetiva, social, constructivista o intersubjetivista. Respecto de la primer corriente de interpretación de la realidad, los profesores argentinos Walter Carrizo y Silvia León (2011) plantean que según esta postura “existe un mundo real y objetivo, independiente de los seres humanos, con una naturaleza o entidad propia, susceptible de ser cognoscible” (p. 21). En tanto, para Marco Antonio Machado (2011), la realidad corresponde desde una perspectiva objetivista a la sustitución del objeto ausente, es decir: a la acción de “darle presencia y confirmar la ausencia” del objeto (p. 156).

En cuanto a la segunda corriente de interpretación de la realidad, Carrizo y León (2011) señalan que esta es creada y recreada constante y subjetivamente, por lo que es preciso referirse a una realidad de tipo social. En esa dirección, los autores esgrimen que “la realidad social se construye gracias a la intervención del lenguaje y la interpretación de lo medido o descrito” (p. 21). Machado (2011) establece un matiz en cuanto para él la realidad es una “construcción fruto de las interacciones sociales” en la que no hay cabida para el objeto explícito de representación, sino que tal objeto se inscribe en el mundo de lo social en la “medida en que sea construido por los seres humanos en sus interacciones a través del lenguaje” (p. 156).

De acuerdo con Carrizo y León (2011), puede enunciarse un tercer tipo de corriente interpretativa de la realidad, la cual es planteada según los preceptos de Richard Mattessich, quien considera que la realidad está construida por diferentes niveles o “capas de cebolla” dependientes de e incluidas una en la otra. Los niveles de la realidad planteados por este investigador de origen italiano se circunscriben a cuatro capas: (1) la realidad físico-química, (2) la realidad biológica, (3) la realidad mental y (4) la realidad social. Según esta postura, “la contabilidad trabaja sobre una realidad social” orientada hacia lo objetivo, cuyas representaciones, advierten Carrizo y León (2011, p. 22), no son sino meros simulacros de ella.

Figura 1 Figura 1 Fenómenos de la realidad representados en contabilidad Fuente: elaboración propia con base en Mattessich (2006); Carrizo y León (2011), y Loaiza-Robles (2005, 2007)

Otra interpretación para el caso de la contabilidad se puede encontrar en el trabajo de Loaiza-Robles (2005), quien presenta el triple fenómeno de la representación de la realidad que acaece en este campo disciplinal. Para esta autora, la contabilidad pertenece sin lugar a dudas

a la realidad física, social y mental, donde parte del hecho de que conceptos como derechos de propiedad, deudas y obligaciones sociales, son reales, es decir, la riqueza es una realidad física (estructura económica) y la propiedad es una realidad social (estructura financiera), que se pueden representar mentalmente y verificar de forma empírica. (pp. 62-63) (ver Figura 4 más adelante).

Para este documento, nos apoyaremos sobre esta asunción de realidad que considera, además, que la representación contable “cumple una función simbólica” (Loaiza-Robles, 2007, p. 8) dada por medio de la estructura sígnica de la PD (ver Figura 1).

Para el caso particular de los AI, debe considerarse que elementos inmateriales como los conocimientos de las personas, las relaciones con los clientes y proveedores, y el goodwill, entre una amplia variedad de elementos (capitales) intangibles, no exhiben una representación o estructuración objetiva en la contabilidad, bien fuera como activos o pasivos, ya que tales elementos –entre otros–, son el fruto del establecimiento de relaciones e interacciones entre los individuos de una sociedad. En consecuencia, cabe la posibilidad de considerar que los hechos que intenta reflejar la contabilidad no ofrezcan la misma verificabilidad o fiabilidad que, en contraste, sí se pueden encontrar entre los activos materiales. En otras palabras, en el contexto representativo de la contabilidad financiera de los AI, la ontología de la realidad es supremamente difusa.

La determinación del encuadre epistemológico sobre la contabilidad ha constituido una tarea titánica sobre la cual la literatura especializada aún evidencia una amplia discusión: controversia que no parece estar acabada (Tascón-Fernández, 1997; Cuadrado & Valmayor, 1999; Viloria, 2001; Bueno-Campos, 2004; Geba, 2004; Arenas & Lavanderos, s.f.; García-Duque, 2004; Martínez-Pino, 2005, 2007; Mattessich, 2006; Nava, Ramírez, Méndez & Sánchez, 2007; Araujo, 2007; Casal & Viloria, 2007; Casal, Maldonado-Veloza, Peña, & Viloria, 2010; Maldonado-Veloza, 2011). Así las cosas, son varios los encuadres o estatutos epistemológicos que se pueden encontrar para con la contabilidad.

De acuerdo con Carrizo y León (2011), es posible identificar al menos tres posturas epistemológicas con respecto a la contabilidad. En primer lugar, para una corriente de pensadores la contabilidad es una ciencia factual dedicada a la comprensión de la realidad, y a cuyos efectos desarrolla técnicas de medición para poder describirla; en segundo lugar, para otros es una tecnología social que permite reconocer, clasificar y medir un cierto segmento de la realidad; y en tercer lugar, para otros autores la contabilidad claramente representa una técnica (2011).

Para Herrscher (1979, 2002, citado en García-Casella, 2012), la contabilidad y su estatuto epistemológico pueden ser explicados bajo la imagen de una fábrica de ladrillos, debido a que con esta metáfora se pueden englobar los aspectos científicos, tecnológicos y técnicos que los componen. Para Herrscher, la fabricación de ladrillos abarca (a) principios de fabricación, (b) elementos técnicos, (c) el sistema de producción, (d) los procesos de fabricación de ladrillos y, por supuesto, (e) los ladrillos (ver Figura 2).

Figura 2 Figura 2 La contabilidad y la fabricación de ladrillos Fuente: García-Casella (2012, p. 3)

Para García-Casella (2012) la contabilidad no puede ser reducida a un solo estatuto, sino que debe observarse desde cinco puntos de vista: (1) principios (ciencia), (2) proceso de actividad (artesanía), (3) conjunto de elementos (técnica), (4) sistema, y (5) informes a emitir. No obstante, y en conclusión para este investigador, la posición epistemológica de la contabilidad es tanto la de una ciencia como la de una tecnología y una técnica (p. 3). A conclusiones similares llegan por separado Tua-Pereda (1995), quien realiza un recorrido por la evolución del concepto de contabilidad –y de paso por sus estatutos epistemológicos– a través de sus definiciones, y Cañibano (1999) quien, al hacer un análisis contable de la realidad económica, desentraña varios conceptos –y estatutos epistemológicos– de la contabilidad en su proposición del micro y macro análisis que le atañe.

En tanto, para Gómez-Villegas (2011), la contabilidad debe ser pensada fundamentalmente como una disciplina de tipo académico, ya que, además de estar en la universidad (la del proyecto ilustrado o la del training), envuelve un relativo avance en la investigación científica así como en la producción académica, dado que origina puentes entre las esferas teóricas y pragmáticas; efecto que ha allanado importantes “avances para el conocimiento socialmente útil” (p. 130), que facilitan el desarrollo social y humano. Ha sido tal el avance investigativo y, en particular, en el contexto anglosajón, que en lo últimos 10 años se han venido discutiendo los fundamentos intelectuales de la contabilidad interesados en “buscar construir teorías y modelos teóricos, sobre el rol, [y] el papel, que la contabilidad desempeña en la sociedad, en las organizaciones y en los mercados” (p. 131).

En este orden de ideas, trascendiendo el encuadre en que se encuentre la contabilidad, se puede decir que la mayoría de los autores coinciden de alguna u otra forma en la existencia de un problema central el cual, en términos de Carrizo y León (2011), corresponde a la producción de información “acerca de la realidad en la que se encuentra un determinado ente económico en cuestión” (p. 19). Así pues, la información que es generada por el sistema contable no solo se encarga de describir “tres aspectos de la realidad de un ente (realidad patrimonial, económica y financiera), sino que generará decisiones que podrían modificar la realidad empresarial y la de su contexto”; determinaciones cuyo fin es utilizar la información con algún propósito (p. 20). ² En consonancia, para propósitos de este documento se comprenderá la contabilidad como un cuerpo (trans)(multi)disciplinal de conocimientos. Por otra parte, lo que atañe a los AI será explorado en el tercer apartado.

De acuerdo con Burbano (1989), no existe un único objeto y método de estudio en contabilidad, sino que son varios los métodos que se pueden observar a lo largo de su evolución histórica: en la Edad Antigua, el método “radicaba en el ejercicio de unas prácticas con un sistema operativo que poco contribuía a la estructuración de un conocimiento teórico” (p. 5). En la Edad Media, si bien no existía un desarrollo teórico relativo o profundo, ya se habían configurado procedimientos y métodos como la partida simple y la PD para “registrar los datos contables que tendiesen hacia la producción de resultados semejantes” (p. 7) así como para procesar la información económica que generaban las organizaciones empresariales.

En la Edad Moderna se observan los primeros intentos de teorización de la PD con la emergencia de “diferentes escuelas interesadas en el desarrollo científico de la contabilidad” (Burbano, 1989, p. 9). Entre dichas escuelas se destacan la Toscana, Lombarda y Veneciana, lo cual significa un incremento sustancial en materia de producción de literatura contable en países como Italia, Alemania, Inglaterra, Francia, España y los Países Bajos. Según Hendriksen (1974) y Burbano (1989), en la Edad Contemporánea se encuentran los primeros desarrollos metodológicos y teóricos que fueron aplicados a la contabilidad, tales como las teorías de la personificación, jurídica, económica, de la contabilidad pura y la administrativa, cuyos métodos inicialmente condujeron al uso del método científico de las ciencias. Lo anterior confirió un espacio para el surgimiento de la corriente positivista de investigación contable (Whitley, 2011; Cuadrado & Valmayor, 1999) y dio lugar a la adecuación de los enfoques metodológicos lakatosianos y kuhnianos de los programas y paradigmas de investigación en contabilidad: contexto en el que se destacan los aportes de Cañibano y Belkaoui, respectivamente (Larrinaga, 1999). La postulación de los últimos enfoques metodológicos permite entrever el uso de otros caminos por medio de los cuales el investigador contable intenta acercarse, de una manera alternativa a la corriente positivista, y a la comprensión y la explicación de la realidad, con el fin de producir conocimiento en este campo disciplinal.

Otra postura corresponde a Ospina-Zapata (2006), quien señala que la contabilidad posee una metodología propia para vehicular y transportar los hechos económicos a un lenguaje específico. Esta metodología de finales de la Edad Media corresponde a la partida doble (PD), la cual “presupone una percepción de la realidad en la que los hechos y fenómenos se manifiestan o proceden en una forma dual” (p. 164). Sin embargo, Ospina-Zapata advierte que esta no debe ser confundida con la dualidad, la cual es “el mecanismo de incorporación, clasificación y racionalidad con la que los hechos socioeconómicos son afirmados para el sistema económico vigente”, mientras que la PD es “el sistema de reglas que permiten representar el hecho socio-económico y convertirlo en el hecho contable” (2006, p. 164) a través de una serie de cuentas. Las cuentas son, a cuño de este autor, “algo así como las palabras con las que podemos nombrar las realidades, y sus dinámicas y descripciones” (2006, p. 165), es decir: la estructura que permite (re)producir el hecho contable.

En el caso de los AI, la revisión de la literatura sugiere que no existe ni un método único ni un consenso entre los expertos respecto de la escogencia del mejor método de valoración de AI. A contrario sensu, se encuentra una amplia variedad de metodologías que reconoce hasta 46 formas (entre métodos y modelos financieros y no financieros) idóneas para valorar este tipo de activos que adoptan como bases metodológicas las ya clásicas técnicas como la Q de Tobin (1950), el Dow Chemical (1994), el Skandia Navigator (1994), el modelo West Ontario (1996), el Techonology Broker (1996), el Intangible Asset Monitor (1997), el IC-Index (1997), y el Modelo Intelect (Euroforum) (1998), entre otras. De acuerdo con Álvarez-Villanueva (2010), las metodologías de valoración restantes constituyen simples variaciones más o menos innovadoras de las técnicas clásicas o fundantes ya indicadas, postura a la cual nos sumamos luego de explorar con alguna profundidad la literatura especializada indicada.

En este punto resulta necesario advertir que la noción de representación ostenta en las disciplinas humanas y sociales, y, fundamentalmente, en el campo de la contabilidad, una pluri-nocionalidad similar a la que se indicaba con la idea de realidad: este concepto presenta una ontología difusa que se sujeta al contexto en el que sea utilizado (X representa Y en Z) (Scheutz, 1999). En ese sentido, referirse al concepto de representación en contabilidad implica observarlo por lo menos desde dos de sus múltiples estadios ontológicos y teóricos: el primero, referido a su aspecto semántico, y el segundo, a su funcionalidad (ver Figura 3).

Figura 3 Figura 3 Proceso de revelación de información contable Fuente: elaboración propia

El primer estadio de la representación se plantea desde una perspectiva consonante con las teorías semióticas y refiere a la representación que se realiza en cabeza de los conceptos. De acuerdo con Barité-Roqueta (2000), en toda conceptualización es posible identificar dos caras de un concepto: una cara interna, que comprende y refiere al conjunto de enunciados que definen a ese concepto, y una cara externa, “que corresponde a la palabra, el conjunto de palabras u otro tipo de símbolos que identificará y representará al concepto” (p. 41). En términos de Deleuze y Guattari (1993), cada concepto tiene dos componentes: uno endoconsistente, que vuelca la mirada hacia los componentes inseparables dentro de él, y uno exoconsistente, que realiza un “sobrevuelo sobre sus componentes heterogéneos” (p. 26). A estas mismas indicaciones se suma Mardones (1991) cuando se refiere a la intensión, entendida como el aspecto interno del concepto, y la extensión, comprendida como su aspecto externo.

La medición, por otro lado, es “el proceso de asignar números en escala para ítems, de tal modo que la relación que existe en realidad entre los posibles estados de una variable son reflejados en relaciones entre números en la escala” (Swanborn, 1981, citado en González-González, 2013, p. 39). En otros términos, lo que la medición formula es una comparación entre cantidades con respecto a una unidad de medida definida, con el fin de averiguar cuántas veces una medida determinada se encuentra contenida en otra.

Para García, Limone y Álvarez (1988), el concepto de medida implica distinguir los siguientes aspectos: (1) el objeto de medición, (2) el instrumento de medición y (3) la unidad de medida. En el caso contable, para estos autores “lo que generalmente se miden son estados, esto es, [el] conjunto de valores que asumen las variables que permiten caracterizar una propiedad en un momento determinado de tiempo” (p. 93). El instrumento de medición por excelencia en contabilidad ha sido el Balance General, el cual constituye todo un sistema complejo en el que se interrelacionan otros subsistemas de medición. En tanto, la unidad de medida ha sido dada en magnitudes monetarias, es decir, “en cantidades físicas multiplicadas por el precio”, rasgo que necesariamente produce una distorsión sobre lo medido si se consideran dos periodos de tiempo (p. 95).

Según García et al. (1988), existen dos tipos de medidas: unas primarias y otras secundarias. Las primarias “tienen por objeto establecer la cuantía de cada clase de bienes poseídos por la empresa en un momento dado” del lapso disponible, respetando la naturaleza del bien en cuestión, en tanto que las secundarias “son una conversión de las primarias a una unidad homogénea” (p. 96). En cuanto a las últimas cabe añadir que, en el caso de la contabilidad, el medio que facilita la realización de transacciones económicas es la moneda, la cual se obtiene de multiplicar el vector cantidad (establecido como medida primaria) por el vector precio (p. 97). La ventaja de esta forma de cálculo, indican los autores, obedece a que fundamentalmente permite la utilización de distintos criterios de valoración (ver Figura 4), tal como se indicó en el apartado 1.3.

Figura 4 Figura 4 Valoración financiera, medición del valor, evaluación del valor y medición Fuente: Andriessen (2004, citado en González-González, 2013, p. 40)

Valorar, para el Diccionario de la Real Academia Española (2016), es la acción de “señalar el precio de algo”. Para Rescher (1969, citado en González-González, 2013), la valoración es “como una evaluación o medición comparativa de alguna cosa con respecto a su representación de un cierto valor”; cálculo que se puede realizar por medio de una escala de números ordinales –los que expresan orden– o cardinales –los cuales denotan cantidades–. En este sentido, González-González arguye que para realizar la valoración “se requiere de [a] un objeto para ser valorado, [b] una estructura para la valoración y [c] de un criterio que refleje la utilidad o deseabilidad del objeto” (2013, p. 38, el énfasis es mío).

Existen al menos cuatro formas de determinar el valor según Andriessen (2004, citado en González-González, 2013), a saber: (1) se puede definir el criterio de valor en términos monetarios, en cuyo caso la determinación recaería sobre la valoración financiera; (2) se “puede usar un criterio no monetario y trasladarlo dentro de un fenómeno observable”, en cuyo caso el método a utilizar es el de medir el valor; (3) si “el criterio no puede ser trasladado dentro de un fenómeno observable pero en cambio depende de un juicio personal” de un evaluador, se utilizaría el método de evaluación del valor; y (4) si “la estructura incluye un criterio para valorar, pero involucra una escala métrica que relaciona un fenómeno observable, entonces el método es de medición” (pp. 38-39, el énfasis es mío). ³

El segundo estadio de la representación que nos interesa estudiar encuentra asidero en la contabilidad por medio del esquema metodológico de la partida doble (PD). Sin embargo, antes de entrar a revisar este estadio, resulta pertinente abordar la noción de representación en el campo de la contabilidad. Para Machado (2011), el concepto de representación contable se orienta hacia la necesidad de volver a presentar “la realidad de las organizaciones, a crear constructos del mundo real y a sustituir la realidad (correlato) por dichos constructos mentales” (p. 161).

Bajo esta perspectiva, resultan fundamentales dos conceptos centrales que se articulan con el campo contable: el de modelo y el de sistema contable. En ese contexto, para Gómez-Villegas el modelo contable “es el conjunto de criterios que permiten la representación de las dinámicas económicas y transaccionales de una entidad (criterios de medición, criterios de valoración y criterios de mantenimiento de capital)” (2011, p. 140). Por otro lado, para Machado (2011) el sistema contable ha sido percibido como un conjunto de elementos que permiten la captura, identificación, clasificación, medición, registro y exposición de datos contables y, por tanto, la revelación de su constructo como “hechos contables” (p. 160).

En consecuencia, mucho antes de que se formulara la organización racional de las empresas y de que el trabajo se erigiese en técnica científica autónoma en la primera mitad del siglo XX, el hecho de la organización se impuso y la aplicación inconsciente de sus principios fue el motor de la evolución contable: tal fue el orden de los sucesos, tanto en la Edad Media (Vlaemminck, 1961) como hacia finales del siglo XVIII y comienzos del XIX, cuando la PD coadyuvó a la racionalidad y al controlismo del capitalismo industrial (Ariza, 2000). En el contexto de este asir técnico-instrumental, de acuerdo con Ospina-Zapata (2006), la contabilidad “se ubica como un tipo de conocimiento que tiene la posibilidad de presentar la circulación de los elementos que reunidos indican el flujo de la riqueza de una determinada forma organizativa y social” (p. 162).

Ahora bien, según Corvellec (2001), la representación en la contabilidad se da mediante la técnica de la PD. Al respecto, plantea que la contabilidad hecha de acuerdo con esa técnica es una “forma dinámica de representación cuidadosamente estandarizada y hasta normativa” (p. 4) que ha sido desde sus inicios una “forma acabada de representar para el arte de ganar dinero, y hasta el presente no ha necesitado cambiar”. Asimismo, arguye que la contabilidad por PD “no plantea la pregunta del por qué”, sino que “da una respuesta pragmática a las preguntas de para quién, qué, cómo y cuándo se gana dinero pero deja de lado el por qué” (p. 6).

En esta misma dirección semántica –aunque contraria a las posiciones anteriormente expuestas– se encuentra Loaiza-Robles (2007), quien plantea que la PD no es una forma de representación, “sino que es un signo que cuenta con una estructura conceptual que avanza a la par con los desarrollos sociales”; un factor en el que la realidad no se significa por sí sola sino que “se le construye el sentido usando sistemas representacionales como conceptos y lenguajes” (p. 11). En ese contexto, el sentido de la contabilidad depende de su función simbólica y, sin lugar a dudas, es la PD la que resulta ser su signo más representativo.

Según Loaiza-Robles (2007), en la contabilidad las formas de representación han estado ligadas a las aplicaciones matemáticas, tal como se puede observar en la figura 5. En otras palabras, existen diferentes formas de representación que corresponden a la PD “ya que manifiestan la dualidad existente entre riqueza y propiedad y todas las relaciones que allí subyacen”. Así las cosas, Loaiza-Robles manifiesta que la construcción de nuevas formas de representación de la PD cumple dos funciones: “la primera, encaminada al análisis de estructuras teóricas referidas a la relación riqueza-propiedad dada en las organizaciones, y la segunda, como valioso instrumento de información que agiliza el proceso de toma de decisiones” (p. 20).

Figura 5 Figura 5 Formas de presentación en contabilidad a la luz de la PD Fuente: Loaiza-Robles (2007, p. 19)

En términos más específicos, es posible encontrar la representación contable de lo intangible en los documentos reglamentarios del campo disciplinal en el contexto nacional y en el internacional. En el primer contexto, el Decreto 2160 (1986) y, posteriormente, los Decretos Reglamentarios 2649 y 2650 (1993), formulan los lineamientos esenciales y ofrecen algunas luces con respecto a los principios contables y las normas técnicas generales y específicas aplicables a los activos, pasivos y al patrimonio. Asimismo, aportan una importante fundamentación a la práctica contable, así como a la tipificación y descripción de la dinámica que integra, respectivamente, sus componentes legales.

En el escenario anglosajón cabe aludir en concreto a la NIC 38 (IFRS, 2014): en esta norma se plantean los parámetros fundamentales para identificar, reconocer, medir, valorar y revelar a los stakeholders información relacionada con la inmaterialidad de recursos de tal tipo que sobre ellos se espera la obtención de beneficios económicos futuros. Con lo expuesto hasta ahora, se ofrece al lector de manera holística un panorama de lo que se mide, valora, representa y revela en la contabilidad financiera en general y, en particular, de lo que atañe a los AI.

A continuación, se desarrollará una necesaria caracterización de los AI que, se espera, constituya, por un lado, una antesala introductoria de elementos a considerar en la construcción de un marco teórico de estudio de lo intangible en la contabilidad, y por el otro, abra paso a la observación de una serie de críticas que subyacen en la pluralidad de discursos que se imbrican en la contabilidad financiera respecto de la representación contable y la revelación de los AI.

De acuerdo con García (1997 citado en Machado, 2009), “la contabilidad convencional ha introducido una gran rigidez en su armazón conceptual, de modo que hoy ni siquiera puede dar cuenta cabal de la cada vez más compleja economía de los negocios” (p. 48), así como de la llamada revolución informática o del capitalismo cognitivo. De igual forma, Machado (2009) advierte sobre la inclusión de esquemas o modelos mentales previos que inciden directamente en las teorías que “determinan el tipo de representación que se desea obtener, al preferir uno u otro modelo, método o forma de representación con sus respectivas descripciones, explicaciones, contexto y productos finales” (p. 48).

La mayor crítica que se observa en gran parte de la literatura académica y regulativa en el contexto nacional e internacional va dirigida hacia la no distinción de estos procesos, dado que se llega incluso a interpretar la noción de medición como sinónima de la valoración, y esta última, a su vez, como revelación. Por ejemplo, Gil señala que al registrar el valor –entendido como cualidad esencial de los bienes y derechos­– utilizando la moneda –comprendida como unidad de cuenta transaccional derivada del intercambio–, se confunde el criterio de medición con la unidad de cuenta, lo cual significa que la moneda, además de operar como “signo convencional” (2008, p. 4), también oculta la realidad. Por tanto, para que los estados contables puedan revelar información y describir la realidad tal cual es, “deberían expresarse en términos no monetarios” (p. 6).

Para Corvellec el problema que enfrenta hoy en día la contabilidad por partida doble (PD) es la descripción del capitalismo actual (2001, p. 7). En otras palabras, este tipo de contabilidad se inventó para describir las actividades comerciales y se desarrolló para describir la economía industrial, no una economía virtual como la actual. Otra limitación que se observa en la revisión a la literatura corresponde a la crisis de la representación contable; al respecto, es Machado quien señala en su conclusión que:

La problemática de la representación contable se centra en dos aspectos: en primer lugar, el debate ontológico acerca de la realidad de la cual debe dar cuenta la contabilidad. En segundo lugar, el debate metodológico en torno a la capacidad representativa de la partida doble convencional (como la aplicación triunfante y vigente en la práctica), y de las alternativas presentadas por diversos autores (propuestas emergentes), tales como la contabilidad matricial, sagital, vectorial y basada en el análisis circulatorio, entre otras. (2009, p. 53)