Introducción

Los impuestos nacen por la necesidad del gobierno de cumplir sus objetivos que incluyen la promoción del bienestar de la sociedad. Para lograrlo, el gobierno debe recaudar ingresos y ejecutarlos a través de los rubros del gasto. Estos ingresos se recaudan a las personas naturales (personas y hogares) y sociedades (Reina et al., 2006). Sin embargo, desde comienzos de la década de 1980 existe un déficit entre los ingresos tributarios y los gastos, que se mantuvo en la siguiente década por la disminución de los gravámenes arancelarios en razón de la apertura económica (González & Calderón, 2002), aunado a que las exportaciones colombianas se concentran en commodities (Clavijo, 2011; Ramoni & Orlandoni, 2017). A pesar de haber firmado varios acuerdos internacionales, Colombia sigue dependiendo sus exportaciones tradicionales principales: café, carbón, petróleo y ferroníquel, que representan el 75 % del total de exportaciones. Incluso, el petróleo conquista cada vez mayores espacios a pesar de la contracción de sus precios (Gómez et al., 2017).

A pesar del cambio en la estructura de los ingresos en los últimos años, no se ha logrado reducir el déficit fiscal que crea inestabilidades en la economía y en las cifras fiscales (Ortega, 2018; Macias & Cortes, 2004). Por este motivo se han expedido reformas tributarias de corto plazo para equilibrar el déficit fiscal. Sin embargo, muchos de estos ajustes tributarios no generaron los impactos esperados en las arcas del estado (Rodríguez, 2018). El objetivo de dichas reformas era incrementar los ingresos del gobierno para poder ejecutar el gasto público en el corto y mediano plazos. Los efectos han sido temporales, por lo cual se ha tenido que emitir nuevas cambios fiscales (Buitrago, 2013). Como consecuencia, el déficit fiscal persiste a través de los años.

La hipótesis que se deriva es la inestabilidad y el bajo recaudo tributario de la economía colombiana. Esto genera que las ejecuciones presupuestales sean superiores al valor de los ingresos recaudados. Colombia es uno de los países más inequitativos del mundo, para el año 2011 se ubicaba en el séptimo lugar (Ministerio de Hacienda, 2012), y no tiene un efecto redistributivo, lo que significa que la desigualdad después de impuestos y transferencias fiscales permanece prácticamente inalterada (Bonilla et al., 2015). Adicionalmente, en el sistema tributario colombiano se presentan evasión y elusión lo que ocasiona inequidad horizontal y vertical (Moreno, 2011) por los desfases en el recaudo (Bautista, 2011).

Esta investigación muestra que en las últimas reformas tributarias el Congreso ha creado límites a las exenciones que erosionan la base gravable –en procura de la equidad horizontal– y que ayudan a disminuir los fenómenos de evasión y elusión; han creado también más rangos tarifarios que traería mejoraría la equidad vertical. Sin embargo, en este último aspecto considero que falta iniciar desde bases gravables menores e incorporar una mayor gradualidad al esquema tarifario, puesto que el cambio entre los rangos es muy exponencial. Las reformas tributarias recientes han demostrado cambios representativos en la modificación del impuesto a la renta de las personas naturales; esto como consecuencia del ingreso de Colombia a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) (Grande & Castañeda, 2020).

Referencial teórico

Historia del impuesto a la renta de las personas naturales

El impuesto sobre la renta se creó en Colombia con la Ley 56 de 1918. La tarifa inicial establecida fue muy baja, del 3 %, 2 % y el 1 %, y se pagaba de acuerdo con la actividad económica del contribuyente. Posteriormente, la Ley 64 de 1927 estableció el impuesto a la renta global y con la Ley 78 de 1935 se establecieron cambios fundamentales, por ejemplo, incrementar la tarifa del 8 al 17 %; asimismo, estableció exenciones y deducciones fiscales. De forma similar, en la década de 1930 se cambió la forma fiscal de tratar las herencias, asignaciones y donaciones lo que repercutió en un aumento en los ingresos del Estado que pasaron del 7,6 % al 27 % en 1940 (Rincón & Sanabria, 2016).

Con la Ley 75 de 1986 se trató de recuperar el recaudo por concepto del impuesto de renta, como consecuencia de la poca compatibilidad en la evolución de los ingresos con el gasto público (González & Calderón, 2002). En 1989 con el Decreto 640 surge el Estatuto Tributario Nacional (ET), el cual compiló en un solo volumen las normas tributarias del país y en su libro primero se incorporaron las normas relativas al impuesto sobre la renta. A partir de ese momento y hasta la fecha se han presentado 16 reformas tributarias caracterizadas por una alta complejidad; además, han sido polémicas por el aumento en las exenciones, deducciones y beneficios tributarios en sectores localizados, afectando el valor del tributo entre declarantes (Farfán et al., 2019).

Uno de los cambios más representativos que se ha dado en las reformas de los últimos años ha sido el impuesto a la renta de las personas naturales, por la intención de Colombia de pertenecer a la OCDE. El país empezó el acercamiento en el año 2011, pero solo hasta 2013 inició el proceso formal de adhesión (Velásquez, 2016). En 2018, el presidente Santos firmó el acuerdo de acceso (Cigüenza, 2018) pero el ingreso se formalizó completamente en el año 2020 (OCDE, 2020a). Las variaciones en la tributación de las personas naturales surgieron principalmente porque la OCDE plantea que el sistema tributario colombiano genera barreras a la inversión y no se evidencia una distribución equitativa en la carga fiscal entre personas naturales y jurídicas, debido a la elevada presión fiscal sobre las empresas formales, lo que desmotiva la inversión y el espíritu empresarial (OCDE, 2020a).

En su informe, la OCDE muestra que en Colombia la carga fiscal de las personas naturales es cerca al 6 % y para las sociedades es cerca al 25 %. En países de la región como Argentina, Chile, Perú y México se observa que la tributación para las personas naturales es aproximadamente del 7 %, 9 %, 11 % y 21 % respectivamente, mientras que las sociedades tributan al 9 %, 21 %, 23 % y 20 %. Si se analizan los países OCDE la diferencia en cuanto a la tributación es mucho mayor, en estos países las personas naturales tributan cerca del 24 %, mientras que el impuesto de las sociedades es cerca del 9 % (OCDE, 2020a) como se muestra en la Figura 1.

Composición de la carga fiscal en Colombia desde la óptica del impuesto a la renta

Considerando únicamente los impuestos administrados por la DIAN, se observa cómo a partir del año 2000, los impuestos directos han ganado participación, superando el recaudo del IVA y del impuesto al consumo como se muestra en la Figura 2. No obstante, contrario a la OCDE, los impuestos directos son asumidos principalmente por las sociedades y no por las personas naturales en Colombia y otros países de la región. En consecuencia, se afectan la inversión y el crecimiento del país (Bonilla et al., 2015).

En los países de la OCDE, sobre las personas naturales recae el 72 % de los impuestos directos, es decir, la renta más la propiedad. Por otro lado, en Colombia, las empresas contribuyen con más del 80 %, cifra que supera el promedio en América Latina (aproximadamente 64 %). A pesar de que, comparado con otros países, el impuesto total de renta en Colombia no es tan bajo, el aporte de las personas naturales es menor al 1 % del PIB y solo representa el 15 % del impuesto total (Bonilla et al., 2015).

El recaudo tan bajo en personas naturales se da por tres motivos: el primero está relacionado con las tarifas máxima y mínima del impuesto de renta para las personas naturales. En Colombia para el año 2014 la tarifa máxima era del 33 %, la cual era muy baja en comparación con los países de la OCDE. Mientras que la tarifa más baja en Colombia es del 0 % cuando en la mayoría de países el impuesto empieza con un porcentaje positivo. Ver Figura 3.

El segundo aspecto está relacionado con la tarifa de renta conforme a los salarios promedios: en Colombia, a finales del año 2011 el promedio del salario estaba alrededor de 1 millón de pesos, y este nivel ingresos no tributa; en cambio en los países de la OCDE las personas con salarios similares tributan entre un 15 % y 50 %, dependiendo del país (Bonilla et al., 2015).

Finalmente, el tercer aspecto está relacionado con la evolución de la Tasa Marginal en relación con el nivel de ingresos, la cual es más baja en Colombia contrastada con los países de la OCDE. En Colombia, no se tributa hasta después de los tres salarios promedio. Por el contrario, en la OCDE y otros países de la región (México, Perú, Argentina y Costa Rica) la tributación comienza desde los dos salarios promedio, encontrando tarifas marginales positivas entre 20 % y 45 % para la OCDE y 8 % y 23 % para los países de la región. Sin embargo, aunque la tarifa promedio por nivel de ingreso en Colombia se demora en empezar a gravar, una vez inicia es mucho más exponencial que en otros países de América Latina (Bonilla et al., 2015).

Equidad en el sistema tributario colombiano

La norma tributaria debe tener en cuenta la situación económica del contribuyente y las consecuencias deben ser equilibradas para así cumplir con el principio de equidad (Farfán et al., 2019). Según esto y teniendo en cuenta la definición de equidad de la Corte Constitucional, el principio de equidad está condicionado a la capacidad económica del sujeto. Es decir, “a igual capacidad económica, igual tratamiento” (Corte constitucional, 1993). Del concepto de equidad se desprenden la equidad vertical y la equidad horizontal. La equidad vertical indica que mientras se tenga mayor capacidad contributiva se debe contribuir con más impuestos (progresividad). De forma similar, que la equidad horizontal indica que las personas con igual capacidad contributiva deben tener carga fiscal equivalente (Gómez et al., 2017).

Acorde con la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 (Ministerio de Hacienda, 2012) y el informe de comité de expertos emitido el año 2015 (Bonilla et al., 2015), el sistema colombiano es inequitativo, por tres motivos, los cuales se amplían a continuación.

Amplios beneficios y exenciones que erosionan la base gravable:

Los beneficios y exenciones generan que el sistema sea inequitativo vertical y horizontalmente. Al gravar de forma diferente a personas naturales y jurídicas con características similares se está incurriendo en inequidad horizontal, además, es inequitativo verticalmente debido a que los amplios beneficios y exenciones son usados por los niveles de la población con mayor capacidad adquisitiva por lo cual asumen una tarifa más baja. Conforme a la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 existe inequidad debido a que, en Colombia, las personas naturales con bajos ingresos tributan más que las de mayores ingresos (Ministerio de Hacienda, 2012).

Esta información se corrobora cuando se revisan estas cifras: del total de la población activa, que para la fecha del informe de exposición de motivos era de 23 millones, 4,6 millones paga impuesto sobre la renta; de estos, 3,5 millones son no declarantes y no tienen derecho a beneficios o exenciones, sino que el impuesto representa las retenciones practicadas. Según el informe, estas retenciones oscilan entre el 7 % y el 11 % del ingreso, mientras que personas que ganan 8 millones pueden pagar el 2 % del ingreso y personas con ingresos muy superiores el 1 % del ingreso (Ministerio de Hacienda, 2012). Este efecto se genera porque la mayoría de los beneficios tributarios en la renta de las personas naturales van dirigidos a aquellas que pueden ahorrar e invertir. La gran mayoría de contribuyentes de este impuesto son de clase media y sus necesidades individuales no son tenidas en cuenta por legislador; como consecuencia, tienen que aportar al Estado en mayor cuantía comparado con aquellos que pueden acceder a los beneficios (Grande & Castañeda, 2020). Si bien al implementar la declaración voluntaria del impuesto a la renta con la reforma tributaria Ley 1607 de 2012 y los límites a la depuración de la base gravable creados con la Ley 1819 de 2016, este fenómeno de desigualdad se vio disminuido, aun se evidencia que para acceder a la mayoría de los beneficios y exenciones en materia tributaria se requiere capacidad ahorro o de pago, por lo cual, en algunos casos personas con ingresos inferiores terminan pagando más impuesto que personas con mayores niveles de ingresos.

Bajo recaudo tributario y redistribución de los ingresos

A pesar de que los ingresos fiscales como porcentaje del PIB han incrementado, pasando de un 13,4 % en 2000 al 17 % en 2009 y subiendo a un 20,10 % en 2014, dichos ingresos fiscales son bajos sobre todo si se compara con América Latina y la OCDE, donde para el año 2014, los ingresos fiscales, equivalían al 21,30 % y 34,10 % respectivamente. Pese al incremento de los ingresos, la inequidad no ha cambiado en los últimos años según las mediciones realizadas con el coeficiente de GINI. El coeficiente de GINI hasta el año 2011 del informe de exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 no es diferente al que se presenta en el informe del comité de expertos en 2015 (Bonilla et al., 2015). En ambos casos se puede observar que Colombia es uno de los países con mayores niveles de inequidad en la región, es más, uno de los más desiguales del mundo; para el año 2011 se ubicaba en el séptimo lugar conforme (Ministerio de Hacienda, 2012). Adicionalmente, no tiene un efecto redistributivo, lo que significa que la desigualdad después de impuestos y transferencias fiscales permanece prácticamente inalterada.

Según el informe de la comisión de expertos para la equidad y la competitividad en los países de la OCDE y en algunos países de la región (Brasil, Uruguay y Chile) la desigualdad se ve disminuida por efecto de los impuestos y las transferencias del gobierno sobre los impuestos de las familias (Bonilla et al., 2015). Según el Banco Mundial, esta situación se presenta en mayor medida por la existencia de tratamientos preferenciales en los beneficios fiscales (inequidad horizontal); asimismo, personas y empresas con mayor capacidad adquisitiva acceden a dichos beneficios y asumen tarifas más bajas contribuyendo con la inequidad vertical. De esta manera, la capacidad contributiva se desfasa, en muchas ocasiones, de la carga fiscal, y las empresas o personas con niveles de ingresos similares resultan asumiendo cargas fiscales diferentes (Ministerio de Hacienda, 2012).

Evasión y elusión fiscal que erosionan la base gravable

La evasión y elusión son prácticas que adoptan las personas para evitar una obligación con el Estado que va en contra de los principios morales y la ética (Rojas & Ramírez, 2019), afectan el total del recaudo tributario; además de aumentar los niveles de inequidad al erosionar la base gravable. Dichas conductas se presentan por tres motivos principales: el sistema tributario colombiano es complejo y difícil de administrar (Grande & Castañeda, 2020), las exenciones de impuestos en tanto erosionan la base tributaria (Moreno, 2011) y la inconformidad de los contribuyentes respecto a la distribución del ingreso (Bautista, 2011).

Ante la existencia de evasión y elusión fiscal la administración pública debe implementar políticas para controlar el recaudo (Ardila & Rengifo, 2017; Grande & Castañeda, 2020). Considero que esta finalidad se ha logrado principalmente con las tres últimas reformas tributarias (Ley 1819 de 2016, Ley 1943 de 2018, Ley 2010 de 2019) al cambiar el esquema de depuración de la renta al sistema cedular, en donde rentas diferentes a las de capital y no laborales no van a absorber gastos de las mismas, como sucedía anteriormente cuando la renta ordinaria se liquidaba de manera unificada y algunos contribuyentes se aprovechaban de esta situación para disminuir su base gravable de tributación.

Metodología

Se partió de la estructura tributaria colombiana y se realizó un análisis de los cambios introducidos por las reformas tributarias en el período 2012-2020. La metodología utilizada fue cualitativa, deductiva y comparativa. Se utilizaron instrumentos como la revisión documental, tomando como fuente principal Google Académico con las palabras clave equidad, renta personas naturales y Colombia. Se descartaron los trabajos que fueran anteriores al año 2000. Adicionalmente se tomó información de fuentes clave que incluyen las reformas tributarias Ley 1607 de 2012, Ley 1739 de 2014, Ley 1819 de 2016, Ley 1943 de 2018 y Ley 2010 de 2019, documentos de exposición de motivos para cada una de las reformas y se consultaron sitios virtuales de instituciones afines al tema.

Los impactos fueron analizados desde los cambios introducidos por las reformas usando el coeficiente de GINI, el cual se emplea para medir la distribución del ingreso. El componente de equidad se define según la distribución del ingreso: mientras el porcentaje del GINI sea más cercano a cero mayor es la equidad. El GINI es un índice que toma valores en el rango 0 a 1: donde cero indica la equidad absoluta y el uno la inequidad absoluta. El cálculo del GINI proviene de las encuestas de los hogares y si bien se usan diversas fórmulas.

El índice de GINI corresponde al área entre la curva de Lorenz y la línea de equidistribución. Si se denota con G el índice de GINI, entonces: G = 1 - 2 F(y) donde F(y) representa la curva de Lorenz, es decir, la proporción de individuos que tienen ingresos per cápita acumulados menores o iguales a y. (CEPAL, 2020)

Los impactos cuantitativos se analizaron en un ejercicio de simulación para ocho rangos de ingresos diferentes, bajo tres escenarios de planeación óptima aplicando todos los beneficios y exenciones que otorga la norma tributaria a los asalariados. Igualmente, se aplicaron las leyes, los límites individuales, generales y los sistemas de depuración de la renta, para así estipular aspectos como nivel de tributación y equidad de acuerdo con el porcentaje de tributación para cada uno de los rangos; además de considerar esfuerzos adicionales de ahorro e inversión.

Si bien el índice para medir la desigualdad utilizada en este trabajo fue el de GINI, hay otros indicadores de pobreza y desigualdad utilizados en América Latina como: curva de incidencia del crecimiento, gráficas para el análisis de desigualdad de variables categóricas, histograma y función de densidad, entre otros (Atuesta et al., 2018), con las cuales se miden aspectos como: tasa de la evolución de la estratificación socioeconómica, tasa pobreza y pobreza extrema a nivel regional y por subgrupos de países, incidencia de la pobreza por condición étnica y zona de residencia, nivel educativo alcanzado por las personas de 25 años o más, inserción laboral, entre otros (CEPAL, 2019).

Resultados y discusión

Impactos de las reformas tributarias 2012-2020

En la Figura 4 se pueden observar los cambios de las exenciones sobre la base gravable del período 2012-2020, enfocado en las personas naturales asalariadas. Se puede evidenciar cómo con la Ley 1607 de 2012 se empezó con una limitación de las exenciones en dos vías, primero con las cuentas de ahorro para el fomento de la construcción (AFC) y las pensiones voluntarias y segundo con la creación de dos sistemas alternativos de depuración que fueron eliminados con la Ley 1819 de 2016. También se observa como la Ley 1607 de 2012 creó la declaración voluntaria, una clasificación para las personas naturales y empezó a aumentar la base de contribuyentes con una disminución en la base de ingresos. Posteriormente con la Ley 1819 de 2016, conforme con las recomendaciones del comité de expertos creado bajo la Ley 1739 de 2014, se dejó una única depuración para el tributo, se cambió el esquema de clasificación de las personas naturales por un sistema de determinación cedular y se disminuyeron los topes de compras, consumos con tarjeta de crédito (TC) y consignaciones ampliando aún más la base de contribuyentes obligados a declarar; además, racionalizó beneficios e incluyó la penalización para los evasores. Las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 trataron de simplificar aún más la determinación del tributo creando una cédula general y de imprimir mayor equidad vertical creando tres rangos más en el esquema tarifario. Por último, la Ley 2010 de 2019 creo la deducción de los intereses del ICETEX en la depuración de la renta.

El impuesto mínimo alternativo (IMAN) es un sistema presuntivo en donde la ley presume una base gravable mínima sobre la que los asalariados deben determinar el impuesto de renta. En tanto el impuesto mínimo alternativo simplificado (IMAS) es un sistema voluntario de determinación simplificada del impuesto sobre la renta y complementarios. Los empleados que tengan ingresos brutos inferiores a 2800 UVT y el patrimonio líquido inferior a 12 000 UVT pueden optar por este sistema de determinación de su renta y no están obligados a determinar su impuesto de renta por el sistema ordinario, ni por el IMAN.

Se puede inferir que la simplificación del tributo ha sido parte de las intenciones del Gobierno Nacional a través de los años; además, ha pretendido, disminuir los mecanismos de evasión fiscal, aumentar la base de contribuyentes e imprimir mayor progresividad y equidad al sistema tributario.

La Tabla 1 presenta el análisis cualitativo de los cambios principales de la reforma. Se describe cómo estos cambios contribuyeron a la equidad. Con la información recopilada de las Leyes 1607 de 2012, 1819 de 2016, 1943 de 2018 y 2010 de 2019 se puede deducir, que los cambios en la normatividad han contribuido en terminos generales a mejorar la equidad, lo cual se ha evidenciado con una disminución del coeficiente de GINI como se muestra en la siguiente sección.

Impacto cualitativo de las leyes tributarias en el período 2012-2020

De acuerdo con las narrativas que conforman la exposición de motivos de la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019 (Ministerio de Hacienda, 2018; Senado, 2019), las últimas reformas tributarias han contribuido a la disminución de la inequidad y la desigualdad económica, esto se evidencia con las mediciones a través del coeficiente de GINI con el cual se analiza la distribución del ingreso (Medina, 2001).

Según el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE), el índice de GINI se redujo más de 5 puntos porcentuales en los años 2010 a 2017, así: para el año 2002 tenía un valor de 57,2, para 2010 tenía un valor de 56,0 y en 2017 tenía un valor de 50,8. Estos datos representan una disminución importante considerando la persistencia del indicador (Ministerio de Hacienda, 2018). Debido a que cuando la economía está creciendo es más difícil bajar el GINI porque tiene que tener una labor distributiva más grande y Colombia es un país en desarrollo (Carranza, 2012). En comparación con otros países de la región, se discute que, a pesar del alto valor del GINI en Colombia, este país tuvo la segunda mayor reducción en la desigualdad significativa dentro de este grupo entre 2009-2010 y 2015-2016, antecedido solo por Bolivia. Ver Figura 5 (Ministerio de Hacienda, 2018).

A pesar de la disminución que ha tenido Colombia, en particular, en la Figura 6 se muestra que países como Francia, España y Estados Unidos son más eficientes en la reducción de la desigualdad del ingreso a través su política fiscal.

El informe de Panorama Social de América Latina de 2019 argumenta que, entre 2014 y 2018, en Bolivia, El Salvador y Paraguay se causaron reducciones acumuladas en el índice del GINI mayores o iguales al 7 %, mientras que en Colombia el índice del GINI logró un 2 % de reducción (CEPAL, 2019). A pesar de los avances anteriormente mencionados (donde se observó que Colombia viene bajando sus índices de desigualdad) es importante que el Gobierno realice mayores esfuerzos en la disminución de la desigualdad. Es fundamental que la estructura colombiana se base más en impuestos directos, enfocados a las personas naturales, que en impuestos indirectos, debido a que la carga fiscal de estos últimos recae sobre la población con ingresos medios y bajos. Más específicamente, es necesario, enfocar los esfuerzos en el diseño y la estructuración del sistema tributario. Además, que si se analizan los países que tienen más impacto positivo en la distribución del ingreso su política fiscal está muy alineada con el impuesto de renta personal (Jiménez & López, 2012). Sin embargo, en Colombia la contribución de impuesto de renta de personas naturales es baja. Como se discute, al comparar la estructura tributaria colombiana con regiones más desarrolladas, se evidencia que estas últimas se enfocan en el impuesto a la renta personal lo que ocasiona una estructura tributaria más equitativa es decir un menor valor del GINI.

Análisis sobre las exenciones de la base gravable de las personas naturales asalariadas en el período 2012-2020

La Tabla 2 contiene una síntesis de los principales cambios sobre la base gravable de los contribuyentes asalariados y de los beneficios existentes aunque no hayan tenido cambios, debido a que se usó como base para determinar los impactos cuantitativos de las personas naturales asalariadas. Los aportes voluntarios a pensión obligatoria (AVPO) son realizados por las personas naturales a los fondos de pensiones, y además de servir para optimizar el impuesto de renta al ser un INCR, son usados como parte del capital total disponible de la cuenta de ahorro pensional para calcular la mesada pensional.

Impactos cuantitativos del impuesto a la renta de personas naturales asalariadas en el período 2012-2020

Con los principales cambios sobre la base gravable de las personas naturales asalariadas, resumidos en la Tabla 2, se mostrarán los impactos de las reformas tributarias entre los años 2012 y 2020 bajo los tres escenarios descritos a continuación:

1. ‐ Escenario 1: Impuesto sin planeación tributaria con IMAS.

2. ‐ Escenario 2: Impuesto con planeación tributaria óptima.

3. ‐ Escenario 3: Impuesto con planeación óptima sin AVPO.

Las proyecciones se diseñaron bajo la aplicación de las cuatro leyes que se muestran en la Tabla 3. Es importante indicar que la Ley 1819 de 2016 se aplicó para los años 2017 y 2018, por lo cual, para este documento, se decide mostrar los efectos en el impuesto a cargo para el año 2017.

Para las proyecciones se partió de un ingreso base para el año 2016, pero se aumentó cada año conforme con el IPC para poder realizar el análisis comparativo.

Para el escenario 1 solo se utilizaron los cuatro primeros rangos de la Tabla 4, debido a que el IMAS solo aplica para ingresos anuales inferiores a 2800 UVT (83 millones de pesos), mientras que para los escenarios dos y tres se utilizaron los ocho rangos de la Tabla 4.

El factor prestacional utilizado para los ingresos mensuales inferiores a diez salarios mínimos legales mensuales vigente (SMMLV) fue de 14,12 que incluye la prima legal, las cesantías y los intereses a las cesantías. Los ingresos mensuales superiores a diez SMMLV se consideraron como salario integral. La seguridad social se calculó con el porcentaje del 8 % que incluye el 4 % de salud y el 4 % de pensión obligatoria. Adicionalmente, el fondo de solidaridad pensional (FSP) se calculó conforme a la ley para los ingresos mensuales superiores a cuatro SMMLV.

Escenario 1: Impuesto sin planeación tributaria con IMAS

Para el cálculo del impuesto bajo la renta ordinaria se tomaron los beneficios inherentes de los asalariados que son los siguientes: salud, pensión y fondo de solidaridad pensional (FSP) obligatorios; cesantías exentas y el 25 % de renta exenta.

Para el cálculo de impuesto bajo el sistema alternativo IMAS se halló la renta gravable alternativa tomando el ingreso anual menos los aportes obligatorios a salud, pensión y fondo de solidaridad pensional (FSP).

En la Figura 7 se puede observar cómo la tributación bajo la Ley 1607 de 2012 que consideraba el IMAS era baja en comparación con la renta ordinaria sin planeación fiscal.

Según los rangos de la Tabla 4, la tributación comienza desde el rango dos. Para este rango bajo el IMAS se pagaba un impuesto equivalente al 0,13 % del ingreso, es decir, de $ 72 mil pesos, mientras que para este mismo rango bajo la renta ordinaria el impuesto equivalía al 1,24 % del ingreso, es decir, $ 700 mil pesos. Para el rango 3, bajo el IMAS, se tributaba el 0,59 % del ingreso, mientras que bajo la renta ordinaria se tributaba el 3,42 % y para el rango cuatro, bajo el IMAS, se tributaba el 1,78 % del ingreso, bajo la renta ordinaria se tributaba el 4,60 %.

El IMAS, al ser un sistema de baja tributación en comparación con el nivel de ingresos de los asalariados, con un aliciente adicional de no tener que hacer esfuerzos agregados de ahorro e inversión, de fácil aplicación por su poca depuración y con beneficios de firmeza de seis meses, fue un sistema muy utilizado por los contribuyentes que podían optar por él entre 2013 y 2016.

A pesar de la baja recaudación, el IMAS y el IMAN eran sistemas que contribuían con un recaudo mínimo; incluso, los contribuyentes que decidían optar por el sistema ordinario, o que no podían optar por el IMAS se encontraban con una limitación en su planeación fiscal debido a que el impuesto no podía ser inferior al IMAN como se muestra en el escenario 2.

Escenario 2: Impuesto con planeación tributaria óptima

Para este escenario se calculó el impuesto bajo el sistema ordinario hasta llegar al límite inferior de la tabla del artículo 241 del ET (1090 UVT) en el cual el impuesto es cero. Para el año 2016, en aplicación de la Ley 1607 de 2012, la planeación óptima se da hasta el valor del impuesto calculado bajo el IMAN. Con el fin de encontrar una planeación óptima se deben tener en cuenta las siguientes consideraciones:

1. ‐ Para todos los años se contemplaron los beneficios inherentes de los asalariados que son: salud, pensión y FSP obligatorios, cesantías exentas y el 25 % de renta exenta.

2. ‐ Para el año 2016, en los casos en los cuales el impuesto bajo renta ordinaria daba por encima del impuesto calculado bajo el IMAN se buscó una tributación óptima considerando las deducciones y rentas exentas adicionales, que se muestran en la Tabla 5, respetando sus topes individuales.

3. ‐ Para el año 2017, en los casos en que daba impuesto, aun considerando los beneficios inherentes, se detrajeron de la base las deducciones y rentas exentas adicionales, que se muestran en la Tabla 5, respetando sus límites individuales y además el límite general del 40 %. En los rangos que seguían dando impuesto se incluyeron adicionalmente los aportes voluntarios a pensión obligatoria que a partir de este año se consideraban ingresos no constitutivos de renta y además no tenían ningún límite.

4. ‐ Para los años 2019 y 2020 se tomaron las mismas consideraciones del año 2017, con la única diferencia en cuanto a que, a partir del año 2018, los aportes voluntarios a pensión obligatoria empezaron a tener un límite del 25 % de los ingresos, sin exceder 2500 UVT anuales.

En la Figura 8 se observa cómo, bajo la Ley 1607 de 2012, por el efecto del IMAN, se empieza a generar impuesto desde el rango dos de la Tabla 4 equivalente a ingresos de $ 56 millones de pesos; mientras, que para la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019, el impuesto se empieza a generar a partir del rango cinco de la Tabla 4 equivalente a ingresos anuales de $ 96 millones de pesos y teniendo en cuenta que bajo la Ley 1819 de 2016 los aportes voluntarios a pensión obligatoria no tenían límite, bajo ningún rango se genera impuesto.

Este ejercicio de planeación óptima requiere, además, el esfuerzo agregado que deben realizar los contribuyentes en ahorro o inversión, a través de deducciones, rentas exentas o Ingresos no constitutivos de renta (INCR) adicionales que aumentan según la progresividad de los ingresos como se muestran en la Figura 9.

En la Figura 9 se puede observar cómo bajo la Ley 1607 de 2012 se debe hacer un menor esfuerzo adicional en ahorro e inversión comparado con la tributación bajo la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019. Este esfuerzo adicional se explica por el tope del IMAN que limitaba la planeación fiscal. También, se evidencia que bajo la Ley 1819 de 2016 el esfuerzo es muy alto y busca el no pago del tributo, teniendo en cuenta que los aportes voluntarios a pensión obligatoria para este año no tenían límite.

Entonces, si se analiza el ingreso mensual neto, es decir, después de aportes obligatorios a salud, pensión y FSP respecto al ingreso mensual neto después de los esfuerzos adicionales y el pago del tributo, se observa cómo a medida que el ingreso anual aumenta se deben realizar esfuerzos mayores de ahorro e inversión para disminuir el pago del tributo, como se evidencia en la Figura 10.

En la Figura 10 se muestra cómo el primer rango no debe hacer ningún esfuerzo adicional, a pesar de tener un ingreso mensual de 3 millones de pesos que es alto en comparación con el ingreso promedio colombiano (Leal, 2020). En el resto de rangos, el esfuerzo aumenta a medida que los ingresos se van incrementando. En promedio, considerando los años 2016, 2019 y 2020, el esfuerzo en ahorro e inversión para obtener una planeación óptima, es el siguiente: 9 %, 25 %, 32 %, 41 %, 43 %, 47 % y 47 % respectivamente para cada uno de los rangos de la Tabla 4. En el análisis no se tiene en cuenta el año 2017, por ser atípico al no existir limitaciones para la planeación fiscal. En la Figura 8 se evidencia que el año 2017 tiene un comportamiento atípico comparado con los demás años.

En ambos casos se puede observar que el ahorro y la inversión aumentan exponencialmente del rango uno al dos (nueve puntos porcentuales) y del rango dos al tres (16 puntos porcentuales); luego, se van aplanando hasta permanecer constantes en los rangos siete y ocho de la Tabla 4, es decir, que la planeación llega a su nivel óptimo.

Teniendo en cuenta el ingreso mensual, en la Tabla 6 se muestra cuánto debe ahorrar e invertir una persona natural asalariada cada mes, considerando dentro de este valor el pago del tributo para tener una planeación óptima.

Los valores contemplados en la Tabla 6 son valores promedio considerando los años 2016, 2019 y 2020. El año 2017 se analiza de manera independiente, debido a que no tiene límite en los aportes voluntarios a pensión obligatoria y se sale del comportamiento de los demás años.

En la Tabla 6 se observa que la diferencia entre el promedio de los años 2016, 2019 y 2020 comparados con el año 2017, se da principalmente en los últimos 4 rangos de $ 8,1, $ 10,1, $ 15,1 y $ 18,1 millones. En estos rangos, el ahorro o inversión mensuales, en el año 2017 aumentan $ 0,5, $ 1,5, $ 3,6 y $ 5 millones respectivamente. Por lo cual, mientras para los años 2016, 2019 y 2020 el ahorro y la inversión mensual representan el 42 %, 44 % y 48 % de los ingresos. Para el año 2017 deben ser del 49 %, 58 %, 71 % y 75 % respectivamente.

Para muchos contribuyentes jóvenes y de mediana edad, los fondos de pensiones obligatorios no son muy atractivos, por el tiempo que les falta para pensionarse, así como por la incertidumbre en las rentabilidades; además, de los costos de gestión y administración que no muestra un sistema tan eficiente para el afiliado (Salazar, 2010). Por este motivo se realiza una planeación óptima pero sin aportes voluntarios a pensión obligatoria. Estás condiciones dan inicio al escenario 3 donde se analizará cómo aumenta el impuesto sin dichos aportes para cada uno de los rangos de la Tabla 4.

Escenario 3: Impuesto con planeación tributaria óptima sin AVPO

Para este escenario se tomaron las mismas consideraciones del escenario 2, excluyendo los aportes voluntarios a pensión obligatoria (AVPO) para los años 2017, 2019 y 2020.

En la Figura 11 se evidencia como –a diferencia del escenario 2– el impuesto se empieza a generar a partir del rango tres de la Tabla 4 y no del rango cinco. También se puede notar que el impuesto bajo las Leyes 1819 de 2016, 1943 de 2018 y 2010 de 2019, tiene el mismo comportamiento, siendo un poco más bajo para el año 2017 por efecto del IPC y el valor de la UVT. Respecto a la Ley 1607 de 2012 el impuesto es el mismo, debido a que para el año 2016 los aportes voluntarios a pensión obligatoria se consideraban renta exenta y ya estaban dentro del límite de la misma. Por estas razones, las personas naturales asalariadas deben decidir si realizan los aportes voluntarios a pensión obligatoria que se muestran en la Tabla 8 y en la Figura 13 o pagar un impuesto adicional como se muestra en la Tabla 7 y en la Figura 12.

Como se observa en las Tablas 7 y 8 los aportes voluntarios a pensión obligatoria (AVPO) no afectan el impuesto del año 2016, debido a que para este año se consideraba renta exenta y, para los rangos uno y dos de la Tabla 4, no se necesitó de dichos aportes para no tributar. Sin embargo, a partir del rango tres para los años 2017, 2019 y 2020, el contribuyente debe decidir si realiza AVPO o paga más impuestos. A partir del rango 3 para el año 2017, el asalariado debe decidir si aporta en AVPO $ 10, $ 20, $ 36, $ 59, $ 118 y $ 153 millones respectivamente o paga $ 1,1, $ 2,2, $ 4,3, $ 8,2, $ 18 y $ 23,9 millones más de impuesto para cada uno de los rangos. Para los años 2019 y 2020 el asalariado debe decidir si aporta en promedio a AVPO $ 10, $ 21, $ 27, $ 34, $ 51 y $ 61 millones respectivamente o paga $ 1,2, $ 2,4, $ 3,3, $ 5,4, $ 8,6 y $ 10,3 millones más de impuestos para cada uno de los rangos. El año 2017 se analiza de manera independiente debido a que como se puede apreciar en la Figura 9, se sale del comportamiento de los demás años. Como se explicó anteriormente para este año (2017) los AVPO no tenían límite, por lo cual, la planeación tributaria podía llegar a un impuesto cero.

Si bien el aporte voluntario a pensiones obligatorias es alto y dependiendo del fondo puede no tener rentabilidad, finalmente se podrán utilizar para una mayor pensión o una pensión anticipada, mientras que el pago del tributo, el contribuyente no puede recuperarlo de manera directa, sino de forma indirecta a través de las inversiones que haga el Estado.

Inequidad vertical y horizontal en el sistema tributario colombiano

En la Tabla 9 y la Figura 14 se demuestra que en el sistema tributario colombiano aún se presenta inequidad horizontal y vertical, debido a que bajo un escenario de tributación óptima los cuatro primeros rangos no tributan, a pesar de ser ingresos representativos respecto al salario promedio en Colombia. Posteriormente en el rango 5 la tributación incrementa exponencialmente respecto al rango 4, seguidamente sube poco en el rango 6, pero para el rango 7 el incremento vuelve a ser exponencial y en vez de seguir aumentando se evidencia que en el rango 8 el aumento en la tributación disminuye respecto todos los rangos anteriores, lo cual, no es coherente con una equidad vertical, adicionalmente los primeros rangos tienen que hacer más esfuerzo en ahorro de inversión que los rangos inferiores de acuerdo con su nivel de ingresos para optimizar el pago del tributo.

Si se realiza el mismo ejercicio para el año 2016 que operó bajo la Ley 1607 de 2012, si bien se evidencia que también los primeros rangos tienen que hacer más esfuerzo en ahorro de inversión que los rangos inferiores de acuerdo con su nivel de ingresos para optimizar el pago del tributo, se observa más gradualidad en el esquema tarifario, en cuanto a que empieza a tributar desde rangos inferiores, sin embargo, también se evidencian crecimientos exponenciales de tributación en los rangos 5 y 7 pero no tan altos como bajo la tributación actual y de igual forma se observa que en los rangos 6 y 8 la tributación disminuye porcentualmente respecto al rango anterior respectivamente. Ver Tabla 10 y Figura 15.

Conclusiones

Si bien Colombia ha reducido sus índices de desigualdad, los esfuerzos no han sido suficientes: entre 2010-2017 bajó 5 puntos porcentuales, mientras que entre 2014-2018 la disminución fue solo del 2 %. Por estas razones, es importante que el Gobierno se enfoque, por ejemplo, en la tributación del impuesto de renta personal. Los países que más impacto positivo tienen en la distribución del ingreso cuentan con una política fiscal basada en el impuesto personal y en Colombia la tributación es baja.

A pesar de la búsqueda de la equidad vertical con las últimas reformas tributarias, al sistema tributario le falta más progresividad en su régimen tarifario. Es decir, debe gravar desde ingresos menores a tasas bajas e ir subiendo la tributación proporcionalmente hasta los rangos superiores y no de manera exponencial como lo hacen actualmente (más rangos para generar mayor equidad vertical). En este aspecto la tabla tarifaria del IMAN reflejaba mayor progresividad. Por lo cual, se podría considerar un régimen tarifario similar, bajo el esquema cedular. Esta conclusión se da, debido a que bajo una planeación óptima los contribuyentes que empiezan a tributar son los que cuentan con ingresos de $ 96 millones de pesos y el impuesto apenas llega a $ 1 millón de pesos. Sin embargo, la tributación crece exponencialmente como se puede observar en las Figuras 8 y 11, hasta llegar a una tributación del 7 % para ingresos de $ 216 millones. Ahora, aun sin tributación óptima (escenario 3) los ingresos sobre los cuales se empiezan a tributar son muy altos de $ 71 millones (6 veces el salario promedio colombiano).

Si bien las últimas reformas han creado limitaciones a las exenciones que erosionan la base gravable (lo que ayuda a mejorar la equidad horizontal) se observan vacíos normativos que conllevaron a que personas de muy altos ingresos, y por ende, con capacidad de ahorro e inversión no tributen. Puntualmente, la Ley 1819 de 2016, al no considerar topes para los aportes voluntarios a pensión obligatoria, ayudó a que durante los años 2017 y 2018, con una planeación óptima los contribuyentes no tributaran y aun con esa planeación los ingresos mensuales seguían siendo altos. Los dos últimos rangos de la Tabla 4 son los que más esfuerzo deben hacer en ahorro e inversión llegando a aportes del 47 % de sus ingresos. Sin embargo, los ingresos después de estos aportes serían de 7 y 9 millones respectivamente, lo cual equivale a 7 y 9 veces el salario promedio en Colombia.

Finalmente, los mejores resultados en cuanto a equidad vertical y horizontal, los tuvo la Ley 1607 de 2012, puesto que bajo un escenario óptimo (Figura 8), la tributación no se aparta de los años 2019 y 2020. Además, como se argumentó, es un sistema que imprime mayor progresividad al iniciar la tributación desde rangos menores (mayor equidad vertical) y al existir la limitación del IMAN, se limitan las exenciones que erosionan la base gravable (mayor equidad horizontal). Por lo anterior, se considera que se podría analizar una combinación del sistema cedular, pero con un régimen tarifario similar al establecido en la Ley 1607 de 2012 que garantice un impuesto mínimo y añada mayor progresividad al sistema tributario colombiano, pero siempre tratando de garantizar incrementos graduales y proporcionales entre los diferentes niveles de ingresos.

Declaración de la autora

La investigación hizo parte del trabajo de Maestría de Tributación y Política Fiscal realizada en la Universidad de Medellín, Colombia.

Consideraciones éticas

La investigación no requirió aval ético.

Conflictos de interés

La autora no tiene ningún tipo de conflicto de interés asociado al desarrollo de la investigación ni a la presentación de artículo.

Referencias

Notas

^* Artículo de investigación.

Notas de autor

^a Autora de correspondencia. E-mail: vperez@udem.edu.com

Información adicional

Sugerencia de citación: Pérez M., V. (2022). Análisis de la carga fiscal asociada al impuesto de renta de las personas naturales asalariadas en Colombia, 2012-2020, con enfoque de equidad. Cuadernos de Contabilidad, 23. https://doi.org/10.11144/Javeriana.cc23.acfa

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